Moyens nouveaux, causes juridiques et conclusions nouvelles : quelles possibilités?

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PAR PATRICK PHILIP

REVUE DE DROIT FISCAL N° 11. 12 MARS 2020 © LEXISNEXIS SA

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Il apparait opportun d’harmoniser les règles du contentieux de l’assiette et du contentieux de recouvrement pour assurer le respect de l’égalité des armes entre l’Administration et les contribuables. 1 – Le contentieux fiscal est régi par des règles procédurales différentes selon qu’il s’agit du contentieux d’assiette ou bien du contentieux de recouvrement. Le contentieux d’assiette relève des dispositions des articles L. 190 et R. 196 et suivants du LPF, l’Administration disposant d’un délai de six mois pour traiter une réclamation contentieuse, sans que l’absence de réponse écrite dans ce délai (cas d’une décision implicite de rejet) n’oblige le contribuable à saisir le tribunal, puisque seule une décision expresse fait courir le délai légal de deux mois pour saisir la juridiction compétente (LPF, art. R. 199-1). En contentieux de recouvrement, le contribuable ne dispose que de deux mois pour contester un acte de poursuite auprès de l’Administration (LPF, art. R. 281-3-1), puis de deux mois pour saisir le juge, y compris en cas de décision implicite de rejet (LPF, art. R. 281-4), sachant que cette contestation ne peut remettre en cause l’assiette et la liquidation de l’Impôt (LPF, art. L. 281). En contentieux de l’impôt, l’Administration peut opérer une substitution de base légale, à condition que la procédure afférente à la nouvelle base légale ait été régulièrement suivie, et faire valoir, comme le contribuable, tout moyen nouveau jusqu’en appel (LPF, art. L. 199C). En contentieux du recouvrement les règles sont plus strictes pour le contribuable puisque tous les moyens doivent, en principe, figurer dans la contestation initiale contre l’acte de poursuite.

  • 1. Moyens nouveaux en contentieux d’assiette

2- Avant la mise en recouvrement de l’impôt, il est loisible à l’Administration de modifier le fondement juridique d’un redressement. Le service est alors simplement tenu d’en aviser le contribuable par une nouvelle notification (  » proposition de rectification  » ) ouvrant droit à un nouveau délai de réponse. Une proposition de rectification peut être suffisamment motivée et interrompre la prescription, même, si l’Administration modifie les motifs du redressement après l’expiration du délai initial de reprise 4. Après la mise en recouvrement de l’imposition, l’Administration a la faculté de procéder à une substitution de base légale afin de justifier le bien-fondé de l’impôt contesté. Selon une jurisprudence constante, elle est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse et sans être tenue d’adresser une nouvelle notification au contribuable, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous la seule réserve que le contribuable ne soit ainsi privé d’une garantie de procédure propre à la nouvelle base légale 5. Cette possibilité pour l’Administration de modifier la base légale en cours de contentieux n’est pas contraire au principe d’égalité devant la loi 6. Et elle peut être suscitée par un moyen d’ordre public soulevé d’office par le juge de l’impôt 7. On relève que contrairement au contentieux du recours pour « excès de pouvoir » le juge de l’impôt ne peut lui-même procéder d’office à une substitution de base légale en contentieux fiscal (qui relève du « plein contentieux » ). Et le président de la juridiction doit communiquer aux parties la teneur du moyen d’ordre public que la juridiction est susceptible de soulever, afin de recueillir leurs observations sur ce moyen (CJA, art, 611-7), ce qui offre à l’Administration la possibilité d’invoquer une nouvelle base légale. Cette faculté de procéder à une substitution de base légale s’explique habituellement par le fait que l’Administration fiscale aurait « compétence liée » pour recouvrer l’impôt. Or, comme l’a parfaitement démontré un éminent auteur, l’Administration n’a généralement par compétence liée car l’application de la loi fiscale laisse place à une importante marge d’appréciation 8. Depuis la réforme Aicardi visant à renforcer les droits des contribuables, l’article L. 199 C du LPF permet à l’Administration, mais aussi au contribuable, de faire valoir tout moyen nouveau jusqu’à la clôture de l’instruction en appel. L’article L. 199C du LPF dispose que  » L’Administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel, jusqu’à la clôture de l’instruction. Il en est de même devant le tribunal judiciaire et la cour d’appel « . Ce texte, qui permet d’invoquer des moyens nouveaux, s’applique aussi aux causes juridiques 9. et offre la possibilité de produire toute pièce nouvelle 10. On rappelle qu’il existe trois causes juridiques en contentieux fiscal : la régularité de la procédure, le bien-fondé de l’imposition (auquel se rattache la prescription) et les pénalités. Sont donc recevables des conclusions relatives aux pénalités alors que la réclamation ne visait que les droits en principal 11. Il faut ainsi distinguer les moyens nouveaux, recevables jusqu’en appel, des demandes nouvelles, qui sont irrecevables. Selon la jurisprudence, constituent des demandes nouvelles les conclusions qui excèdent le montant des demandes formulées dans la réclamation contentieuse. Ainsi, le contribuable ne peut pas présenter devant le juge de l’impôt des conclusions excédants les limites du dégrèvement sollicité par sa réclamation contentieuse12. L’Administration ne peut quant à elle demander au juge de rétablir l’impôt sur un autre contribuable, même s’il s’agit d’une imposition commune dégrevée au profit de l’un des époux13. On pourrait penser que la qualification de demande nouvelle tient au montant de la demande, et que la possibilité offerte au contribuable en vertu de l’article L. 199 C du LPF n’est limitée que par le quantum de sa contestation initiale. Mais un contribuable qui a contesté l’intégralité d’une imposition litigieuse, qui n’est donc pas limité par le quantum de sa réclamation, ne peut invoquer devant le juge d’appel, à titre subsidiaire, une réduction des droits en litige par application de la règle du quotient à un revenu exceptionnel, au motif de l’article L. 199 C « ne s’applique qu’aux moyens nouveaux et non aux conclusions nouvelles » 14. Et le contribuable ne peut non plus invoquer l’effet d’un plafonnement légal par compensation, qui constitue aussi une conclusion nouvelle irrecevable 15. La distinction entre « causes juridiques » et « conclusions » s’avère ténue, et l’admission de tous moyens et conclusions dans la limite du quantum initialement contesté rééquilibrerait les armes entre les contribuables et l’Administration qui bénéficie du choix de la base légale. Les dispositions de l’article L. 199 C du LPF ne sont applicables qu’au contentieux de l’assiette de l’impôt et non aux contestations ayant trait à leur recouvrement 16, contentieux où les règles sont plus strictes encore pour les contribuables.

  • 2. Moyens nouveaux en contentieux du recouvrement

3- L’article R. 281-1 du LPF dispose que la réclamation relative au recouvrement doit être présentée dans un délai de deux mois à partir de la notification, selon le cas 1) de l’acte de poursuite dont la régularité en la forme est contestée ; 2) de tout acte de poursuite si le motif invoqué porte sur l’obligation de payer ou le montant de la dette ; 3) du premier acte de poursuite permettant d’invoquer tout autre motif. Les moyens relatifs à l’exigibilité de la dette et la prescription de l’action en recouvrement doivent être soulevés à l’encontre du premier acte de poursuite dans un délai de deux mois. En contentieux du recouvrement, la distinction entre moyens de pur droit, moyens de droit impliquant l’appréciation de circonstances de fait ou pièces justificatives nouvelles, n’est pas très nette et laisse marge de manoeuvre au juge. 17 . Aux termes de l’article R. 281-5 du LPF, « Le juge se prononce exclusivement au vu des justifications qui ont été présentées au chef de service. Les redevables qui l’ont saisi ne peuvent, ni lui soumettre des pièces justificatives autres que celles qu’ils ont déjà produites à l’appui de leurs mémoires, ni invoquer des faits autres que ceux exposés dans ces mémoires« . Malgré des initiatives 18, les règles de procédures n’ont pas été harmonisées entre le contentieux d’assiette et le contentieux du recouvrement, et les jurisprudences administratives et judiciaires ne sont pas identiques. L’objet de l’article R. 281-5 du LPF est que les arguments soient évoqués dans le cadre d’un dialogue entre le contribuable et l’Administration, dans un objectif de prévention du contentieux. Cet article interdit au contribuable de présenter au juge un moyen de fait ou une pièce qu’il n’a pas présenté dans le cadre de sa contestation préalable 19 . Mais le juge admet que cette disposition ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse soulever, devant le tribunal administratif ou la cour administrative d’appel, jusqu’à la clôture de l’instruction, des moyens nouveaux de pur droit 20 , c’est-à-dire n’impliquant pas l’appréciation de pièces justificatives ou de circonstances de fait qu’il lui eut appartenu de produire ou d’exposer dans sa réclamation 21. Le contribuable peut ainsi soulever directement devant le juge un moyen tiré de la prescription de l’action en recouvrement, un moyen tiré de la prescription de l’action en recouvrement, un moyen tiré de la méconnaissance d’une exigence procédurale 22 ou encore un moyen tiré du défaut de base légale e la somme exigée 23 . Il a même été admis d’examiner les faits et pièces justificatives nouveaux à l’appui d’un moyen déjà soulevé 24. En contentieux judiciaire, le Cour de cassation appliquait strictement l’article R.281-5 du LPF en délimitant le cadre du litige au contenu de la réclamation, ce qui faisait obstacle à la présentation de tout moyen nouveau devant le juge 25 , mais elle a ensuite admis que ces dispositions ne faisaient pas obstacle à ce que le contribuable soulève devant le juge de l’exécution des moyens de droit nouveaux dès lors qu’ils n’impliquent pas l’appréciation de nouvelles pièces justificatives ou de nouvelles circonstances de fait 26. Les articles R. 281-3-1 et R. 281-5 du LPF ne font obstacle à ce que le redevable soulève devant le juge, jusqu’à la clôture de l’instruction en appel, des moyens de droit nouveaux, n’impliquant pas l’appréciation de pièces justificatives ou de circonstances de fait qu’il lui eût appartenu de produire dans sa demande préalable. Ainsi, si le contribuable ne peut pas, en principe, se prévaloir devant le juge d’éléments de fait nouveaux postérieurs à la décision de l’Administration statuant sur sa réclamation et dont il ne pouvait faire état dans cette dernière 27. La faculté de substitution de base légale offerte à l’Administration ayant une origine purement jurisprudentielle, le respect de l’égalité des armes devrait conduire le juge à admettre le plein effet des dispositions de l’article L. 199 C du LPF au profit des contribuables, dans la seule limite du quantum des droits initialement contestés, et conduire le législateur à harmoniser les règles du contentieux de l’assiette et du contentieux de recouvrement, comme le suggérait le Président Olivier Fouquet.

  1. CE, 3e et 8e ss-sect., 26 otc. 2001, n° 217228, Sté Darty : JurisData n°2001-080038 ; Lebon, p. 511 ; Dr. fisc. 2001, n°52, comm. 1201, concl. S. Austry, note B. Boutemy et E. Meier ; RJF 1/2002, n°77.
  2. CE, 8e et 9e ss-sect., 21 avr. 1997, n° 143016, SARL Sté d’investissements Participation et Gestion (SIPAG) : JurisData n° 1997-049790 ; Dr. fisc. 1998, n° 3, comm 35 ; RJF 6/1997, n° 610.
  3. CE, 8e ch., 28 déc. 2017, n° 415281, SARL Lupa Immobilière France : Dr. fiscal. 2018, n° 7-8, comm. 187, concl. B. Bohnert.
  4. V. CAA Paris, 5e ch, 12 avr. 2018, n°16PA01813, Bacquaert, n°16PA00861, n°16PA01157, Gautier : JurisData n° 2018-006352, n° 2018-006348 et n°2018-006351 ; Dr. fisc. 2018, n°23, comm. 295, concl. O. Lemaire, note J. Turot.
  5. V. J. Turot Redressements en quête de motif. À propos des arrêts de la cour administrative d’appel de Paris dans l’affaire Wendel : Dr. fisc. 2018, n° 23, comm. 295.
  6. CE, 9e ss-sect., 16 déc. 2010, n° 328006, SCP Les Audes : JurisData n° 2010-025311.
  7. CE, 3e ss-sect., 15 mai 2013, n° 346710, Sté régie nationale de publicité et d’organisation.
  8. CE, 7e , 8e et 9e ss-sect., 23 avr. 1971, n° 77344, min. c/héritiers Pin : Lebon, p. 294. – CAA Lyon, 2e ch., 21 déc. 1993, n° 92LY00256, SARL Automartinez : Dr. fisc. 1994, n°23, comm. 1130, concl. L. Haelvoèt.
  9. CE, 7e et 9e ss-sect., 18 mai 1977, n°2387 : Dr. fisc. 1977, n° 40, comm. 1420, note G.-Ph. B – CE, 3e ch., 24 oct. 2018 n° 407050.
  10. Contentieux distinct, CE, 8e et 2e ss-sect., 20 juill. 2007, n° 292550 ; RJF 11/2007, n° 1189.
  11. CAA Versailles, 5 févr. 2019, n° 17VE02283.
  12. CE, 8e et 3e ch., 24 févr. 2020, n° 434423, Sté Club sportif de Sedan Ardennes : JurisData n° 2020-002465.
  13. CE, 8e et 9e ss-sect., 17 mars 1999, n°163929 ; JurisData n° 1999-051320 ; Dr. fisc. 2000, n°3, comm. 42, concl. G. Goulard ; RJF 5/1999, n° 642, chron. E. Mignon, p.338.
  14. V. E. Mignon, Contentieux du recouvrement : Un petit pas vers l’équité : RJF 5/1999, p.338.
  15. O. Fouquet, J. Burguburu, D. Lubek et S. Guillemain, Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche. Rapport au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique (juin 2008) : Dr. fisc. 2008, n° 27, étude 403, spéc. n°66 (proposition 46). – V. aussi, http://www.ladocumentationfrancaise.fr/var/storage/rapports-publics/084000360.pdf.
  16. CE, 9e et 8e ss-sect., 18 mai 1994, n° 93768 et 93769 : JurisData n° 1994-610205 ; RJF 8-9/1994, n° 988.
  17. CE, plén., 27 juin 1969, n°61520 : Lebon, p.345 ; Dr. fisc. 1969, n°41, comm, 1231 ; Dupont 1969, n° 12162 ; Mémorial des precepteurs 1969, p. 153.
  18. CE, 8e et 9e ss-sect., 17 mars 1999, n°163929 : JurisData n° 1999-051320 ; Dr. fisc. 2000, n°3, comm. 42, concl. G. Goulard ; RJF 5/1999, n° 642, chron. E. Mignon, p. 338. – CE, 9e et 10e ss-sect., 28 mars 2007, n°289613 et n°289614, Sté Hallumeca : JurisData n° 2007-081108 ; Dr fisc. 2007, n°25, comm. 665 ; RJF 6/2007, n° 748.
  19. CE, 9e et 10e ss-sect., 27 nov 2000, n° 197915, min. c/ SARL Éts Viz : JurisData n° 2000-061287 ; Dr. fisc. 2001, n°16, comm. 393, concl. J. Courtial ; RJF 2/2001, n° 252.
  20. CE, 8e et 3e ss-sect., 16 avr. 2010, n° 313456 : JurisData n°2010-004214 ; Lebon, p. 115 ; Dr. fisc. 2010, n° 24, comm. 373, concl. L. Olléon ; Procédures 2010, comm. 257, note L. Ayrault ; RJF 7/2010, n°680.
  21. CAA Paris, 2e ch. A, 15 juin 2005, n° 01PA01903 : RJF 1/2006, n°97.
  22. Cass. com., 31 janv. 1989, n° 201 P, TPG des Hauts-de-Seine : RJF 4/1989, n°517.
  23. Cass. com., 9 déc. 2014, n° 13-24.365-FS-P+B, Sté Conception bureaucratique et organisation du travail (CBOT) : JurisData n° 2014-030656 ; Bull. civ., IV, n° 182 ; Dr. fisc. 2015, n°15, comm. 265, note J.-P. Maublanc ; RJF 3/2015, n° 274, étude B. Hatoux, p. 168.
  24. CE, 10e et 9e ch., 28 déc. 2018, n° 410912, Sté Immo Lorrain et A : Dr. fisc. 2019, n°20, comm. 269, concl. A. Iljic.